九種拿地模式下,不同涉稅問(wèn)題重點(diǎn)

來(lái)源：智能家居時(shí)間：2021-05-13 14:49

隨著政策導(dǎo)向的改變，房地產(chǎn)企業(yè)拿地模式已經(jīng)發(fā)生變化。在當(dāng)下實(shí)務(wù)操作中無(wú)論是參與招拍掛直接拿地，還是購(gòu)買項(xiàng)目或股權(quán)收購(gòu)，或分立、并購(gòu)、重組等房地產(chǎn)資本運(yùn)作都涉及到稅務(wù)問(wèn)題，不同的拿地模式，稅收成本大不同。

一、一級(jí)土地（出讓方式）

1.土地出讓方：政府土地儲(chǔ)備中心

2.行為性質(zhì)：國(guó)家讓渡土地使用權(quán)

3.財(cái)務(wù)關(guān)注點(diǎn)：

不屬增值稅應(yīng)稅范圍，由土儲(chǔ)中心開(kāi)具土地出讓的財(cái)政票據(jù)，財(cái)務(wù)測(cè)算中按成交／1.09＊9％（因銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅有變動(dòng)，以交樓時(shí)間段稅率為準(zhǔn)）計(jì)算可抵扣銷項(xiàng)稅額，契稅按成交價(jià)計(jì)算（成交價(jià)不含增值稅，不價(jià)稅分離還原），銷項(xiàng)稅額抵扣需按收樓地上計(jì)容面積計(jì)算抵扣。

二、二級(jí)土地（村集體土地轉(zhuǎn)讓）

1.操作方式：

政府前期征收集體用地中，除給予村民貨幣補(bǔ)償外，還有一定留用地指標(biāo)，一般為征用土地15％內(nèi)。村集體獲得該指標(biāo)下國(guó)有劃撥用地（已完成土地及控規(guī)），并采取定向拍賣方式將國(guó)有劃撥用地變?yōu)閲?guó)有出讓用地（補(bǔ)交出讓金及稅費(fèi)一般為掛賬支付，稅率約為土地招拍掛轉(zhuǎn)讓價(jià)格的20％左右，由競(jìng)得人支付后再交納），村集體在政府公共資源交易平臺(tái)以招拍掛方式轉(zhuǎn)讓該國(guó)有建設(shè)用地。

2.操作流程：

①國(guó)家征用集體用地—

②村集體獲得一定比例國(guó)有劃撥留用地指標(biāo)

③政府按供地計(jì)劃安排留用地掛牌（公開(kāi)招拍掛）

④掛牌的國(guó)有劃撥用地成交

⑤村集體收到成交價(jià)款后申請(qǐng)國(guó)有劃撥用地變成國(guó)有出讓用地

⑥村集體支付定向出讓的土地出讓金及稅費(fèi)

⑦將國(guó)有出讓用地轉(zhuǎn)讓給競(jìng)得人

3.財(cái)務(wù)關(guān)注點(diǎn)：

①票據(jù)類型：轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票，一般為稅局門前代開(kāi)。

②開(kāi)票稅率：村委會(huì)一般為小規(guī)模納稅人，增值稅開(kāi)票稅率為3％，進(jìn)項(xiàng)稅額可一次性抵扣，順德區(qū)域該模式土地轉(zhuǎn)讓的土增稅采用5.5％核定征收，企業(yè)所得稅一般采用2％征收率核定。

三、二級(jí)土地（在建工程轉(zhuǎn)讓）

1.強(qiáng)制性規(guī)定：

《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條規(guī)定出讓的國(guó)有用地，屬于建設(shè)項(xiàng)目的，建設(shè)規(guī)模低于25％的不允許轉(zhuǎn)讓，達(dá)到25％可轉(zhuǎn)讓。

2.轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)：屬于在建工程轉(zhuǎn)讓

3.財(cái)務(wù)關(guān)注點(diǎn)：

①入賬票據(jù)：該行為屬不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，由轉(zhuǎn)讓方開(kāi)具銷售不動(dòng)產(chǎn)的專用發(fā)票，適用稅率分9％（營(yíng)改增后獲取施工證的）及5％（營(yíng)改增前獲取的按轉(zhuǎn)讓價(jià)款與土地及建安的差額簡(jiǎn)易征收），按不含稅金額列支土地成本及計(jì)征契稅。

②轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)：不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)／個(gè)人所得稅、印花稅由轉(zhuǎn)讓方繳納（其中銷項(xiàng)稅額可由受讓方抵扣），受讓方繳納契稅及印花稅。

③開(kāi)發(fā)報(bào)建：在建工程前期以轉(zhuǎn)讓方名義報(bào)建，項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓后，需由受讓方重新報(bào)批。

四、二級(jí)土地（司法拍賣）

1.特殊情況：司法拍賣土地在不滿足25％建設(shè)規(guī)模也可轉(zhuǎn)讓。

2.土地轉(zhuǎn)讓方：司法拍賣用地可直接轉(zhuǎn)讓土地，按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)操作。

3.行為性質(zhì)：土地使用權(quán)二次流轉(zhuǎn)。

4.財(cái)務(wù)關(guān)注點(diǎn)：

①轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)：與轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)類似。

②代付稅金：司法拍賣一般約定競(jìng)得人承擔(dān)所有稅費(fèi)，如納稅人為原業(yè)主，則代付稅金不能稅前扣除，按稅務(wù)總局2020年2號(hào)公告，購(gòu)入在建工程后繼續(xù)建設(shè)銷售的，可選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，在拿地測(cè)算中可充分考慮毛利率影響選擇合適計(jì)稅方式。

五、股權(quán)收購(gòu)

1.轉(zhuǎn)讓性質(zhì)：

股權(quán)收購(gòu)法律實(shí)質(zhì)屬法人權(quán)益收購(gòu)，標(biāo)的物為公司，與土地資產(chǎn)購(gòu)買具有本質(zhì)區(qū)別，但最終目的均針對(duì)土地，是現(xiàn)行規(guī)避國(guó)有建設(shè)用地不能直接轉(zhuǎn)讓的變通方式。

2.收購(gòu)模式：

股權(quán)收購(gòu)分為直接股權(quán)收購(gòu)及土地資產(chǎn)剝離后再收購(gòu)，直接股權(quán)收購(gòu)的稅費(fèi)較低，但需承擔(dān)標(biāo)的公司前期的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，資產(chǎn)剝離后再收購(gòu)可避免前公司的隱含風(fēng)險(xiǎn)，但需承擔(dān)更高的稅費(fèi)（剝離支付稅費(fèi)但增加后續(xù)抵扣成本，實(shí)質(zhì)為稅金現(xiàn)付的資金成本）。

六、合作開(kāi)發(fā)

1.合作模式：

一方出地一方出錢，按約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)或物業(yè)，常規(guī)操作中分實(shí)際股權(quán)增資或名義股權(quán)增資兩種類型：

1）實(shí)際股權(quán)增資：雙方按土地評(píng)估價(jià)及合資后的股權(quán)比例，由出資方按對(duì)等金額增資（持股比例換算金額作注冊(cè)資金，其余增資做資本公積），后續(xù)按持股比例分配項(xiàng)目公司的注冊(cè)資金、資本公積及項(xiàng)目利潤(rùn)。

2）名義股權(quán)增資：出資方按事前約定持股比例增資，按投入的實(shí)際開(kāi)發(fā)資金占項(xiàng)目總投資獲取利潤(rùn)（項(xiàng)目總投資為土地評(píng)估價(jià)值與開(kāi)發(fā)投入），或者按事前約定比例分紅。

2.財(cái)務(wù)關(guān)注點(diǎn)：

1）實(shí)際股權(quán)增資：為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的優(yōu)化版，最終都實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)按股權(quán)比例分配。增資過(guò)程不涉及土地或股權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓，可延緩直接股權(quán)交易的稅金現(xiàn)付風(fēng)險(xiǎn)。

2）名義股權(quán)增資：因土地評(píng)估價(jià)占項(xiàng)目總投資的絕大部分，收購(gòu)方只獲取較少項(xiàng)目利潤(rùn)，同時(shí)可能出現(xiàn)大股權(quán)小權(quán)益的協(xié)議分紅的稅務(wù)認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)（為解決融資一般采用收購(gòu)方名義股權(quán)控股）

3）項(xiàng)目融資：控股情況下可采用并購(gòu)貸款及開(kāi)發(fā)貸款融資。

4）物業(yè)分配：合作開(kāi)發(fā)分房自用的，可享受土增稅免稅優(yōu)惠。

七、項(xiàng)目代建

1.合作類型：

代建模式分為墊資代建與不墊資代建兩種模式，代建模式的重點(diǎn)在保證資金安全及回報(bào)率，具體關(guān)注點(diǎn)如下：

1）墊資代建：需收購(gòu)方投入部分開(kāi)發(fā)資金或借款啟動(dòng)項(xiàng)目，該模式除考慮投資回報(bào)率及irr外，須關(guān)注項(xiàng)目的資金安全，因上市后對(duì)非并表企業(yè)資金出借有嚴(yán)格監(jiān)管，出款途徑受限，同時(shí)需保證出借資金及代建費(fèi)用安全。

①優(yōu)劣勢(shì)：該模式下一般回報(bào)率較高，劣勢(shì)在于出借資金路徑較難，同時(shí)需要防范合作企業(yè)的或有風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的資金安全，該模式與一方出地一方出錢合作開(kāi)發(fā)模式的核心區(qū)別在于一般約定保底收益并保證出借資金安全，而合作開(kāi)發(fā)一般為收益共享風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。

②稅務(wù)延伸：如包裝為一方出地一方出錢，建成后分房自用的，可以免征土增稅，對(duì)有特定物業(yè)需求的可探討實(shí)施，但項(xiàng)目報(bào)建須采用雙方聯(lián)合報(bào)建，在確權(quán)時(shí)分割確權(quán)。

2）不墊資代建：純粹品牌輸出，收益穩(wěn)定。

代建模式下一般采取固定收益（按成本／收入提點(diǎn)或按建筑面積收取代建費(fèi)），或浮動(dòng)收益（售價(jià)超額分成／利潤(rùn)分成等）。

2.財(cái)務(wù)關(guān)注點(diǎn)：

1）項(xiàng)目融資困境：非控股的代建項(xiàng)目一般不能使用代建方融資渠道，難以突破項(xiàng)目融資難題（一般地主方尋找代建方的訴求）。

2）名義股權(quán)：能解決上述問(wèn)題，通過(guò)增資，后續(xù)以協(xié)議分紅方式獲取代建費(fèi)。

①優(yōu)勢(shì)：能解決融資問(wèn)題，同時(shí)代建費(fèi)變成稅后利潤(rùn)，增加代建收益，對(duì)優(yōu)質(zhì)干凈項(xiàng)目，還可以實(shí)現(xiàn)過(guò)程并表。

②劣勢(shì)：占用代建方金融資源，股權(quán)進(jìn)入會(huì)增加代建方資金安全及收益風(fēng)險(xiǎn)（分紅法律上屬股東凈資產(chǎn)分配，如項(xiàng)目公司因或有負(fù)債或者稅務(wù)追償，債權(quán)人優(yōu)先于股東，如項(xiàng)目公司資不抵債，前期代建費(fèi)分紅被追償風(fēng)險(xiǎn)）。同時(shí)名義控股期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)均需代建方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

3）履約條件：部分項(xiàng)目會(huì)要求代建方給予保底利潤(rùn)承諾，因保底利潤(rùn)來(lái)源于對(duì)收入、土地成本、建安成本、稅金、費(fèi)用的管控。代建項(xiàng)目如涉及前期項(xiàng)目的共同成本，則成本需分?jǐn)?，?yīng)提前明確分?jǐn)傄?guī)則，另外稅金計(jì)算，尤其土增稅計(jì)算規(guī)則存在較大不確定性及不可控性，設(shè)置保底利潤(rùn)存在較大履約風(fēng)險(xiǎn)。建議代建模式避免設(shè)置硬性履約財(cái)務(wù)指標(biāo)，確需設(shè)置的，建議設(shè)定收入、建安成本、費(fèi)用等代建方可控制的單項(xiàng)指標(biāo)。

3.履約主體選擇：

非股權(quán)形式收取的代建費(fèi)屬稅前收入，建議通過(guò)虧損主體或稅收優(yōu)惠主體簽約，如前期未能明確虧損或稅收優(yōu)惠主體在前期談判加入代建方后續(xù)可將代建協(xié)議的權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)由指定關(guān)聯(lián)公司承接，在收取時(shí)重新簽訂對(duì)外代建協(xié)議（注意簽約時(shí)間邏輯性）。為增加代建收取的合理性，建議代建主體保留相關(guān)人員編制及公司支出。

八、村企合作

1.出讓模式：

村集體出讓集體用地使用權(quán)，企業(yè)投入相關(guān)建安及運(yùn)營(yíng)成本，建設(shè)長(zhǎng)租公寓或產(chǎn)業(yè)園對(duì)外出租。

2.財(cái)務(wù)關(guān)注點(diǎn)：

1）業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)：集體土地出讓建設(shè)使用權(quán)，簽訂《集體土地出讓合同》，建設(shè)后的物業(yè)通過(guò)出租獲取收益，物業(yè)能辦理租賃年限內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證，權(quán)屬人為企業(yè)，但會(huì)注明土地權(quán)屬人為村集體。

2）村集體稅負(fù)：上述行為屬集體用地出讓，不涉及增值稅、契稅（只針對(duì)國(guó)有土地出讓及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋權(quán)屬）、土地增值稅（非國(guó)有），但需繳納企業(yè)所得稅。

3）入賬票據(jù)：視同出讓，可由稅局門前代開(kāi)不征稅的出讓金發(fā)票入賬。

4）收益獲?。浩髽I(yè)通過(guò)出租方式獲取相關(guān)租金。

5）運(yùn)營(yíng)前置：該模式最核心點(diǎn)集中在產(chǎn)業(yè)運(yùn)營(yíng)及融資，產(chǎn)業(yè)運(yùn)營(yíng)涉及到項(xiàng)目在獲取前需要提前啟動(dòng)招商工作，帶著方案過(guò)去報(bào)價(jià)，同時(shí)盡早啟動(dòng)融資，做到項(xiàng)目摘牌、設(shè)計(jì)、融資、招商都一體化推進(jìn)。

6）融資途徑：因不能通過(guò)直接銷售獲利，項(xiàng)目融資是關(guān)注核心，項(xiàng)目建設(shè)資金可通過(guò)鄉(xiāng)村振興、長(zhǎng)租公寓等獲取政策性貸款資金，如工業(yè)園區(qū)貸款（筆者經(jīng)手的工業(yè)園獲取農(nóng)發(fā)行貸款，額度為全額建設(shè)資金，利率基本是基準(zhǔn)，期限20年，免抵押，以后續(xù)租賃收益權(quán)做抵押），也可采用reits等模式進(jìn)行收益權(quán)打包發(fā)行募集資金，后續(xù)出租盡量通過(guò)長(zhǎng)租／一次性銷售租賃權(quán)模式推售，降低自有資金沉淀。

特別事項(xiàng)：村集體土地使用權(quán)讓渡方式除了上述出讓也存在長(zhǎng)期出租（最長(zhǎng)20年），但出租下的稅費(fèi)會(huì)較出讓高，且期限更短，在項(xiàng)目研判時(shí)需明確確出讓方式。

九、政府勾地

1、操作背景：

自2002年國(guó)有建設(shè)用地及公有資產(chǎn)公開(kāi)招拍掛制度后，地方政府通過(guò)土地協(xié)議轉(zhuǎn)讓招商引資的途徑受限。招拍掛制度要求土地出讓須公開(kāi)透明，但仍可根據(jù)地方政府建設(shè)需求，事前設(shè)定競(jìng)標(biāo)者的資格及條件，該情況下，對(duì)擁有特殊資源的企業(yè)，政府仍可通過(guò)事前設(shè)定招拍掛門檻定向出讓。

2、常用條件：

政府對(duì)競(jìng)拍人的外商身份、資金證明、開(kāi)發(fā)資質(zhì)、產(chǎn)業(yè)背景、開(kāi)發(fā)水平、運(yùn)營(yíng)能力、招商要求、納稅能力、知名度等設(shè)定一定門檻，但難以做到定向出讓，通過(guò)產(chǎn)業(yè)新城運(yùn)營(yíng)能力、文旅開(kāi)發(fā)、高端制造業(yè)配套引入、財(cái)富500強(qiáng)排名等具體條件設(shè)定能增加競(jìng)拍機(jī)會(huì)。如某三舊改造項(xiàng)目，公有資產(chǎn)股權(quán)需公開(kāi)招拍掛，在招標(biāo)文件中約定該項(xiàng)目需聯(lián)合相連某地塊合并開(kāi)發(fā)，如提前獲取旁邊項(xiàng)目則可順利摘牌（實(shí)際操作中會(huì)先獲取旁邊地塊再推動(dòng)國(guó)資公司掛牌公有資產(chǎn)）。同時(shí)文旅開(kāi)發(fā)及裝配式制造產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有利于吸引地方政府設(shè)置定向出讓條件獲取優(yōu)質(zhì)住宅配套地塊。